세법상 증여지만, 증여세는 면제다? > News Insight

(사실관계)

 2006년 1월경 자연인 A는 비상장법인 K의 주식을 100% 보유하고 있는 대주주였다. A는 2006년 2월 27일 특수관계자인 원고 B에게 보유하고 있던 주식의 10.96%를 액면가인 주당 000원에 양도하였다. B의 외조부인 C는 2006년 2월28일 K회사에게 부동산을 증여하고 2006년 3월3일 소유권이전등기를 경료 하였다. K회사는 C에게서 받은 부동산을 ‘자산수증이익’으로 회계처리하고 법인세법상 익금에 산입하여 2006 사업연도 법인세 000원을 신고·납부 하였다. 00지방 국세청장은 2011년 0월경 K회사에 대한 주식변동조사를 실시하여 이사건 주식의 양도에 관하여 특수관계자 사이의 비상장주식 저가양도에 따른 부당행위계산부인규정을 적용하여 양도인인 A에게 양도소득세를 과세하고, 이 사건 양도가액과 K회사 주식을 보충적 평가방법에 의해 평가한 가액과의 차액을 저가양도에 따른 증여이익으로 보아 양수인인 원고 B에게 증여세를 과세하며(증여X), K회사가 이사건 부동산을 증여받음에 따른 원고 B의 주식가치 증가분에 대하여 원고 B가 C로 부터 증여 받은 것으로 보아 원고B에게 증여세를 과세하게 된다(증여Y).

과세관청은 증여Y와 관련하여 상속세 및 증여세법(이하 상증세법이라 한다)상 결손금이 있는 법인 및 휴업·폐업 중인 법인의 주주 등과 특수관계가 있는 자가 특정법인에 재산을 무상으로 제공하는 등의 거래를 하여 그 주주 등이 얻은 이익이 1억원 이상인 경우를 증여세 과세대상으로 하고 있는 상증세법 제41조 제1항 및 시행령 제31조 제6항의 적용요건을 만족시키지 못하지만 C가 K회사에 증여한 부동산으로 인하여 증가한 원고 B의 지분가치가 상증세법 제2조 제3항에서 규정하는 증여의 개념에 포섭되는 것으로 판단하여 합리적인 증여가액의 산정은 제42조 제1항 제3호를 준용하여 과세한 사건이다.

(대법원 2013두 13266판결내용)

 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 “법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도” 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다.

(쟁점)

 우리 상증세법은 초기의 민법상의 증여개념을 차용해서 증여세를 과세하는 것만으로는 공평과세의 이념을 실현하기 힘들다는 것을 인식하고 증여의제조항을 도입하여 증여세 과세범위를 넓히기 시작했고 그래도 사후약방문(死後藥方文)식의 대응으로는 미흡함을 느껴 급기야는 완전포괄주의 증여개념을 2003년 12월에 도입하게 된다. 완전포괄주의 증여개념은 과세권자가 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상 뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래·행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 하는 것이 그 입법취지라고 할 수 있다. 그러므로 예전의 증여의제조항이 한정적 열거의 성격을 띠었다면 현재의 계산규정은 예시적 열거의 성격을 지니고 있다고 보아야 한다. 그럼에도 불구하고 종전의 증여의제조항의 법적 표현형식을 현재의 계산규정이 대부분 그대로 가져오다 보니 제2조 제3항의 증여개념과 제33조 내지 제42조의 열거규정과의 관계가 항상 문제가 되었다. 문제의 전형적인 모습은 제33조 내지 제42조에서 규정하는 요건과 유사하지만 완전히 일치하지는 않는 거래에 대하여 과세관청이 증여세를 과세하게 되면 납세자측은 그 과세근거가 없어 과세가 부당하다고 하고, 과세관청은 제2조 제3항을 독자적인 과세근거로 삼아 과세하였다고 하는 것이 가장 빈번한 조세불복의 원인이었다.

(소견)

 대법원이 2013두 13266판결에서 설시한 내용 중 “개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다고 할 것이다”는 열거규정의 요건에 완전히 부합되지 않는 거래·행위중 제2조 제3항의 증여개념에 부합되는 거래가 있음을 전제하고 이러한 거래에 대하여 증여세를 과세할 수 없다는 것을 명백하게 한 것이다. 또한 대상판결은 “원칙적으로 어떤 거래 ·행위가 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다”라고 하여 제2조 제3항이 완전포괄주의 하에서의 증여세 과세의 독자적인 근거조항이 된다는 것을 재확인했다.(대법원 2011.4.28. 2008두 17882 판결 등도 같은 뜻임)

 그러므로 대상 판결내용을 중심으로 제2조 제3항과 열거규정과의 관계를 정리해보면 다음과 같다.

(1) 제33조 내지 제42조에서 규정하고 있는 열거조항의 요건을 완전히 충족시키는 거래의 경우는 제33조 내지 제42조의 관련조항으로 과세할 수 있다.

(2) 제33조 내지 제42조에서 규정하고 있는 요건과 유사하지만 완전히 일치하지 못하는 거래가 제2조 제3항의 증여개념에 포섭되는 경우는 제33조 내지 제42조에 완전히 부합되지 않으므로 제33내지 제42조의 규정으로 과세할 수 없고 제2조 제3항으로도 과세할 수 없다. 그러므로 제2조 제3항의 증여개념에 포섭되는 경우이지만 증여세를 과세할 수 없게 된다.

(3) 제33조 내지 제42조의 요건과는 완전히 독립된 상황으로 제2조 제3항의 증여개념에 포섭되는 경우는 제2조 제3항을 독자적인 과세근거로 과세할 수 있다. 

 완전포괄주의 증여에 대한 대상 판결내용을 보면 제33조 내지 제42조에서 규정하고 있는 요건과 유사하지만 완전히 일치하지 않는 거래와  제33조 내지 제42조의 요건과는 완전히 독립적인 상황의 거래가 제2조 제3항의 증여개념에 포섭되는 경우 전자(前者)의 거래가 과세의 필요성측면에서 후자(後者)에 비하여 더 강하게 요구됨에도 불구하고 과세의 가능성은 더 희박해지는(실제로는 과세되지 않음)점이 논리적으로 이해하기 힘들다. 그리고 열거규정을 구법상 증여의제규정처럼 정해진 요건을 완전히 갖추는 경우에만 과세하는 한정적 열거규정으로 보고 있는 대상판결이 “과세권자가 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상 뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래·행위에 대하여도 증여세를 과세하겠다”는 제2조 제3항의 입법취지를 퇴색시키는 것은 아닌지도 의심스럽다.

 결론적으로 작년 말에 나온 2013두 13266판결은 제2조 제3항과 열거규정의 관계에 관하여 대법원의 입장을 처음으로 밝힌 것으로 과세대상을 구체화하였다는 점에서 의미가 있다. 하지만 대상판결은 완전포괄주의 증여의 입법취지와 기존의 대법원판례와도 대립되는 면이 있어서 향후 과세행정과 세법개정에 어떻게 영향을 미칠지 귀추(歸趨)가 주목된다.